L'articolo 1, comma 43, della legge finanziaria 2007 ha introdotto l'articolo 25-ter nel Dpr 29 settembre 1973, n. 600, in cui si dispone che "Il condominio quale sostituto di imposta opera all'atto del pagamento una ritenuta del 4 per cento a titolo di acconto dell'imposta sul reddito dovuta dal percipiente, con obbligo di rivalsa, sui corrispettivi dovuti per prestazioni relative a contratti di appalto di opere o servizi, anche se rese a terzi o nell'interesse di terzi, effettuate nell'esercizio di impresa".
Il comma 2 della nuova disposizione prevede, inoltre, che la ritenuta del 4 per cento debba essere operata anche su corrispettivi pagati dal condominio che, per il percipiente, costituiscono redditi diversi ai sensi dell'articolo 67, comma 1, lettera i), del Tuir, in quanto conseguiti nell'esercizio di attività commerciali non abituali.

L'introduzione della norma suggerisce una prima riflessione: l'obbligo di effettuare la ritenuta d'acconto è generalizzato, qualora si corrispondano redditi di lavoro dipendente (articolo 23 del Dpr n. 600 del 1973) e di lavoro autonomo (articolo 25 dello stesso), mentre è estremamente circoscritto nell'ambito del reddito d'impresa. In quest'ultima ipotesi, infatti, la ritenuta, di regola, non trova applicazione, salvo isolate fattispecie, quali il pagamento di provvigioni dovute in dipendenza di rapporti di commissione, agenzia, mediazione, rappresentanza di commercio e procacciamento di affari (articolo 25-bis) ovvero l'erogazione di contributi non diretti all'acquisto di beni strumentali (articolo 28, comma 2).
L'articolo 25-ter delinea, quindi, un'ulteriore fattispecie in cui, pur vertendosi in tema di reddito d'impresa, si applica la ritenuta d'acconto.

Va, tuttavia, sottolineato che l'ambito di operatività della predetta ritenuta è piuttosto limitato, essendo circoscritto - dal punto di vista del soggetto obbligato a operarla - esclusivamente al condominio e - sotto il profilo oggettivo - a una specifica tipologia di contratti (appalto d'opera e servizi).
Va da sé che in tutti gli altri casi in cui i sostituti d'imposta (che non siano condomini) corrispondono corrispettivi a fronte di contratti d'appalto, in ossequio alle regole ordinarie, non deve essere operata alcuna ritenuta d'acconto.
L'ambito di applicazione e le modalità attuative della norma in oggetto sono state chiarite dall'Agenzia delle entrate con la circolare n. 7/E del 7 febbraio 2007.

Soggetti obbligati
La ritenuta d'acconto del 4 per cento contemplata dall'articolo 25-ter deve essere effettuata dal condominio, già annoverato tra i sostituti d'imposta (articolo 23, comma 1, del Dpr n. 600 del 1973), a seguito della modifica normativa intervenuta con la legge n. 449 del 1997.
La circolare n. 7/E del 2007 chiarisce subito che - ai fini dell'obbligo di operare la ritenuta in esame - la veste giuridica dell'amministrazione del condominio non rileva, potendo essere assunta indifferentemente da persona fisica, società di persone o di capitali.

In merito all'individuazione delle caratteristiche del condominio quale sostituto d'imposta, la nota di prassi rinvia ai chiarimenti già forniti con la circolare del ministero delle Finanze n. 204 del 6 novembre 2000.
Il soggetto obbligato a effettuare la ritenuta d'acconto va, pertanto, individuato nel "condominio in quanto tale", anche se "il soggetto normalmente incaricato dal condominio a porre in essere gli adempimenti correlati alle funzioni di sostituto di imposta sia l'amministratore, laddove nominato per obbligo (condominio con più di quattro condomini) o nell'esercizio di una facoltà (condominio con non più di quattro condomini)".
In quest'ultimo caso (condominio con meno di quattro condomini che non si avvale della facoltà di nominare l'amministratore) "le ritenute dovranno essere effettuate da uno qualunque dei condomini".

Elementi innovativi della circolare n. 7 in esame si rinvengono nei riferimenti al "supercondominio" e al "condominio parziale", istituti di creazione giurisprudenziale, annoverati tra i soggetti tenuti ad applicare la nuova ritenuta del 4 per cento, a condizione che attuino "una gestione autonoma delle parti interessate tale da richiedere adempimenti nettamente separati da quelli assolti dal condominio generale"; essi "rilevano come distinti sostituti d'imposta" (dovranno, in tali casi, richiedere un proprio codice fiscale).
La menzionata circolare n. 7 chiarisce che il supercondominio "si configura nell'ambito di un complesso immobiliare composto da più edifici (ciascuno dei quali è di norma costituito in condominio), caratterizzato dalla presenza di cose, servizi ed aree comuni cui siano applicabili le norme sul condominio (cfr. Cass. civ. sez. II, 18 aprile 2005, n. 8066)".

Sotto il profilo strettamente civilistico deve osservarsi che al supercondominio non si applica tout court la disciplina dettata in materia di condominio. Quest'ultima opera, ad esempio, con riferimento a talune parti comuni di cui all'articolo 1117 cc (portinerie, reti viarie interne), mentre restano soggette alla disciplina della comunione ordinaria le altre eventuali strutture che siano dotate di una propria autonomia (ad esempio, attrezzature sportive, spazi d'intrattenimento, eccetera).
Ciò rileva in quanto, proprio con riferimento alla comunione, vale a dire alle ipotesi in cui una pluralità di soggetti è indistintamente proprietaria di tutto l'immobile (ad esempio, comunione ereditaria), la citata circolare n. 204 del 2000 aveva già escluso l'applicazione delle norme in tema di condominio quale sostituto d'imposta.

Il "condominio parziale", invece, si configura nei casi di "gestione separata di un bene che, per obiettive caratteristiche funzionali, è destinato al servizio e/o al godimento di una parte soltanto dell'edificio in condominio (cfr. Cass. Civ., sez. II, 18 aprile 2005, n. 8066; Cass. Civ., sez. II, 28 aprile 2004, n. 8136)".
Alle predette condizioni, pertanto, sia il supercondominio sia il condominio parziale acquistano la qualità di sostituti d'imposta, e sono tenuti a operare la ritenuta di cui trattasi.

Contratti interessati
La ritenuta prevista dall'articolo 25-ter si applica sui corrispettivi dovuti per "prestazioni relative a contratti di appalto di opere o servizi", anche se esercitate occasionalmente (articolo 67, comma 1, lett. i), del Tuir).
La circolare interpreta in senso estensivo il riferimento ai contratti d'appalto, ricomprendendovi "le prestazioni convenute nei contratti d'opera in generale", poiché si tratta, in ogni caso, di "contratti che comportano l'assunzione, nei confronti del committente, di un'obbligazione avente ad oggetto la realizzazione, dietro corrispettivo, di un'opera o servizio, nonché l'assunzione diretta, da parte del prestatore d'opera, del rischio connesso con l'attività, svolta senza vincolo di subordinazione nei confronti del committente".

Il contratto d'appalto (articolo 1665 e ss del Codice civile) e il contratto d'opera (articolo 2222 e ss del cc) presentano, infatti, caratteristiche comuni: sia l'appaltatore che il prestatore d'opera assumono, nei confronti del committente, un'obbligazione avente a oggetto la realizzazione, dietro corrispettivo, di un'opera o servizio, con diretta assunzione del rischio e senza vincolo di subordinazione nei confronti del committente.
I predetti contratti, tuttavia, differiscono tra loro con riguardo alla struttura organizzativa che, nell'appalto, è tendenzialmente articolata, mentre nel contratto d'opera è incentrata sull'attività lavorativa del prestatore, secondo lo schema organizzativo della piccola impresa (cfr circolare n. 37/E del 29 dicembre 2006).

La circolare n. 7/E del 7 febbraio 2007, valorizzando gli elementi comuni tra le due fattispecie, le assimila, ai fini dell'applicazione della norma in esame, assoggettando alla nuova ritenuta i compensi corrisposti sia in dipendenza di contratti d'appalto, sia di contratti d'opera.
L'orientamento, pertanto, rende più agevole l'applicazione della ritenuta, esimendo i soggetti obbligati a effettuarla dall'onere di distinguere tra due tipologie contrattuali spesso molto simili.
Ma v'è di più: l'estensione dell'obbligo di ritenuta anche ai contratti d'opera risulta coerente con lo spirito della disposizione in commento, che prevede l'assoggettamento alla ritenuta anche per i corrispettivi erogati a fronte di prestazioni occasionali.

In effetti, sembra difficilmente prospettabile l'eventualità che un appaltatore esegua la sua attività in maniera occasionale; il prestatore d'opera, al contrario, potrebbe, in concreto, operare anche in maniera non abituale, assunto che nell'esecuzione dell'opera rileva prevalentemente il lavoro personale rispetto all'organizzazione dei mezzi.

Ciò premesso, le prestazioni rese al condominio da assoggettare alla nuova ritenuta sono, a titolo esemplificativo, le seguenti:

manutenzione o ristrutturazione dell'edificio condominiale
manutenzione degli impianti elettrici o idraulici (tra cui caldaie, ascensori, eccetera)
pulizia dell'edificio
manutenzione di piscine, giardini e altre parti comuni dell'edificio.
Sono, per contro, esclusi dall'applicazione della ritenuta in commento le prestazioni eseguite in base a contratti diversi da quelli di opera, quali ad esempio:

contratti di somministrazione di energia elettrica, acqua, gas e simili
contratti di assicurazione
contratti di trasporto
contratti di deposito
forniture di beni con posa in opera, a condizione che la medesima posa in opera assuma una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene (cfr circolare n. 37/E del 2006)
prestazioni d'opera riconducibili ad attività di lavoro autonomo, anche occasionale (l'articolo 25-ter, infatti, fa riferimento a prestazioni svolte nell'esercizio di impresa o di attività commerciale non abituale), cui si applica, secondo le regole generali, la ritenuta del 20 per cento sui redditi di lavoro autonomo, anche occasionali (articolo 25 del Dpr n. 600 del 1973).
Con riferimento ai soggetti che rendono le prestazioni al condominio, la circolare evidenzia, inoltre, che:

se la prestazione è resa da soggetti non residenti e rilevanti nel territorio dello Stato, ai sensi dell'articolo 23 del Tuir, la ritenuta prevista dall'articolo 25-ter deve essere operata nei confronti delle stabili organizzazioni dei soggetti non residenti medesimi
se la prestazione è resa da persone fisiche che si avvalgono del regime fiscale agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali (articolo 13 della legge n. 388 del 2000) o del regime fiscale agevolato delle attività marginali (articolo 14 della legge n. 388 del 2000), la ritenuta non deve essere applicata.
A quest'ultimo proposito, si osserva che l'amministratore di condominio, all'atto del pagamento dei corrispettivi a tali soggetti, non deve operare la ritenuta, a condizione di aver acquisito, dai predetti soggetti che si avvalgono di regimi fiscali agevolati, un'apposita dichiarazione da cui risulti che i corrispettivi percepiti costituiranno reddito soggetto a imposta sostitutiva.

Contratto di servizio energia
Il contratto di servizio energia regolamenta l'erogazione di beni e servizi necessari a mantenere le condizioni di comfort negli edifici, nel rispetto delle vigenti leggi in materia di uso razionale dell'energia, di sicurezza e salvaguardia dell'ambiente, provvedendo, comunque, al miglioramento del processo di trasformazione dell'energia (articolo 1, comma 1, lettera p), del Dpr n. 412 del 1993).

Nel contratto in esame, quindi, si rinvengono elementi riconducibili sia al contratto di somministrazione (erogazione di energia in via continuata), sia aspetti tipici del contratto d'appalto (esercizio e manutenzione degli impianti): esso, pertanto, costituiscono "figura complessa" (cfr risoluzione del ministero delle Finanze n. 273 del 23 novembre 1998), di cui non si rinviene, neppure in giurisprudenza, un'espressa qualificazione giuridica.

Ciò premesso, la circolare 7/2007 ritiene che il contratto in esame "non è assimilabile al contratto di somministrazione, avendo esso un contenuto più ampio, così da ricomprendere, ad esempio, anche l'esercizio e la manutenzione degli impianti".
La conseguenza è l'assoggettamento alla ritenuta del 4 per cento sul corrispettivo pagato dal condominio, in dipendenza di contratti di servizio energia.

Decorrenza dell'obbligo di ritenuta e relativa applicazione
Il nuovo articolo 25-ter del Dpr 600/1973 è entrato in vigore il 1° gennaio 2007.
L'obbligo di operare la ritenuta in oggetto è ancorato "all'atto del pagamento": devono, pertanto, essere assoggettati a ritenuta i corrispettivi, per prestazioni relative a contratti d'appalto di opere o servizi, pagati dal condominio a far data dal 1° gennaio 2007.
L'obbligo di effettuare la ritenuta, inoltre, prescinde dai seguenti elementi:

la sussistenza o meno dell'obbligo di emissione della fattura (si pensi alle prestazioni occasionali)
la data di effettuazione delle prestazioni stesse (che potrebbe essere anche antecedente al 1° gennaio 2007)
la data di emissione della fattura (che potrebbe essere anche antecedente al 1° gennaio 2007)
l'indicazione in fattura della ritenuta medesima
l'importo del pagamento effettuato (non esiste una "soglia minima")
l'imputazione del pagamento ad acconto o a saldo.
Versamento delle ritenute
In relazione al versamento della ritenuta, la circolare 7/2007 prevede l'applicazione della disciplina dettata in tema di riscossione, per ragioni di "coerenza sistematica" (il legislatore, infatti, non ha integrato le disposizioni in materia di riscossione), nel presupposto che la ritenuta in esame sia assimilabile alle ritenute di cui agli articoli 23, 24, 25, 25-bis e 28 (contemplate, appunto, dalle norme sulla riscossione).

Pertanto, devono ritenersi applicabili alle ritenute effettuate ai sensi dell'articolo 25-ter del Dpr 600/1973 le disposizioni in materia di:

versamento diretto di cui all'articolo 3, primo comma, n. 1) del DPR n. 602 del 1973
versamento unitario e compensazione previsti, dall'articolo 17 del d.lgs. n. 241 del 1997, anche per le ritenute alla fonte riscosse mediante versamento diretto
versamento entro il giorno sedici del mese successivo a quello in cui è stata operata la ritenuta, ai sensi del combinato disposto dell'articolo 8, primo comma, n. 1) del DPR n. 602 del 1973, e dell'articolo 18 del d.lgs. n. 241 del 1997.
La risoluzione n. 19/E del 5 febbraio 2007 ha istituito due nuovi codici tributo per consentire l'effettuazione del versamento:

1019, per i percipienti soggetti passivi dell'Irpef
1020, per i percipienti soggetti passivi dell'Ires.
Obblighi dichiarativi e di certificazione
L'amministratore di condominio in carica pro-tempore ha l'obbligo di effettuare e versare la ritenuta, di rilasciare la certificazione unica, attestante l'ammontare delle somme e valori corrisposti, la relativa causale e l'ammontare delle ritenute operate (cfr articolo 4, commi 6-ter e 6-quater, del Dpr 322/1998), e di indicare i dati relativi alle ritenute operate nella dichiarazione dei sostituti di imposta del condominio (articolo 4 del Dpr 322/1998).

Coordinamento con l'obbligo di comunicazione dei dati dei fornitori
L'obbligo di effettuare la ritenuta del 4 per cento non esime il condominio (o meglio, l'amministratore in carica al 31 dicembre) dall'obbligo di comunicare annualmente all'Anagrafe tributaria l'ammontare dei beni e servizi acquistati dal condominio e i dati identificativi dei relativi fornitori (articolo 7 del Dpr 29 settembre 1973, n. 605), compilando il quadro AC del modello Unico-PF.

La circolare evidenzia comunque che l'articolo 1, comma 2, del citato decreto del direttore generale del dipartimento delle Entrate dell'11 novembre 1998 (con cui si è data attuazione al citato articolo 7 del Dpr 605/1973) dispone che "Non devono essere comunicati:

i dati relativi alle forniture di acqua, energia elettrica e gas
i dati relativi alle forniture di servizi che hanno comportato il pagamento di compensi soggetti alle ritenute alla fonte
con riferimento al singolo fornitore, i dati elencati alla lettera b) del comma precedente qualora l'importo complessivo degli acquisti effettuati nell'anno solare non sia superiore a lire cinquecentomila".
Per effetto della citata lettera b., i corrispettivi dei servizi assoggettati alla ritenuta del 4 per cento non devono essere comunicati all'Anagrafe tributaria, ma vanno indicati nella dichiarazione dei sostituti di imposta (modello 770).