Numerose le novità previste,
in tema di studi di settore, dalla Finanziaria 2007 (legge n.
296/2006).
Innanzitutto, l'ampliamento della platea di contribuenti interessati
dagli strumenti, dovuto all'innalzamento della soglia di esclusione
a 7,5 milioni di euro di ricavi o compensi e alla eliminazione
di alcune delle cause che fino a oggi comportavano l'esclusione.
Viene poi ridotto a tre anni il periodo di tempo "massimo"
entro il quale gli studi vanno revisionati e vengono previsti
valori di coerenza di cui si dovrà tener conto nell'elaborazione
e revisione.
Sono elevate le sanzioni in caso di dichiarazioni dei redditi,
Irap e Iva infedeli, in presenza di omessa o infedele indicazione
dei dati previsti nei modelli degli studi.
Altre novità importanti riguardano gli accertamenti basati
sugli studi, ai quali la norma attribuisce maggiore efficacia
probatoria; migliore tutela, comunque, è riconosciuta ai
contribuenti che dichiarino, anche per effetto di adeguamento,
ricavi o compensi pari o superiori alle risultanze degli studi
di settore, con la previsione di una "franchigia" che
li protegge da ulteriori accertamenti induttivi.
Accertamenti
basati sugli studi
Il comma 23 dell'articolo unico della Finanziaria 2007 modifica
l'articolo 10, comma 1, della legge 146/1998, prevedendo che gli
accertamenti basati sugli studi "...sono effettuati nei confronti
dei contribuenti ... qualora l'ammontare dei ricavi o compensi
dichiarati risulta inferiore all'ammontare dei ricavi o compensi
determinabili sulla base degli studi stessi".
Con l'introduzione dell'ultimo periodo citato, il legislatore
ha inteso dare maggiore valenza alle risultanze degli studi, inserendo
nel dispositivo di legge ciò che l'Agenzia delle entrate
aveva ribadito più volte (vedi circolari n. 29/2002 e seguenti)
e cioè che costituisce presunzione "grave, precisa
e concordante", su cui fondare l'accertamento in questione,
lo scostamento dei ricavi o compensi dichiarati rispetto a quelli
attribuibili al contribuente sulla base dello studio di settore
approvato per la specifica attività svolta.
In altre parole, in presenza del suddetto scostamento e delle
condizioni previste dall'articolo 10 della legge 146/1998, l'Amministrazione
finanziaria è legittimata a procedere all'accertamento
anche in assenza del riscontro di ulteriori gravi incongruità.
Di contro il comma 17, introduce il comma
4-bis nel già citato articolo 10 della legge 146/1998,
con il quale si dispone che l'Amministrazione finanziaria non
può procedere a ulteriori accertamenti di tipo analitico-presuntivo,
basati su presunzioni semplici, nei confronti di quei contribuenti
risultati congrui, anche per effetto di adeguamento, rispetto
agli studi di settore, qualora i ricavi o compensi non dichiarati
siano pari o inferiori al 40 per cento di quelli dichiarati e,
comunque, non superiori a 50mila euro. In caso di rettifica, l'ufficio
dovrà motivare, nell'atto di accertamento, le ragioni che
inducono a disattendere le risultanze degli studi in quanto inadeguate
a stimare correttamente i ricavi o compensi attribuibili potenzialmente
al contribuente.
Tale disposizione non opera, in ogni caso, quando al contribuente
siano irrogabili le nuove sanzioni previste per omessa o infedele
indicazione dei dati rilevanti per gli studi di settore.
Revisione triennale
degli studi
La Finanziaria 2007 abroga il comma 499 della legge 311/2004 con
il quale si disponeva la revisione obbligatoria degli studi ogni
quattro anni dalla loro prima applicazione o dalla data dell'ultima
revisione, introducendo al contempo, nella legge 146/1998, l'articolo
10-bis che dispone l'obbligo di revisione, al massimo, ogni tre
anni dalla data di entrata in vigore dello studio ovvero da quella
dell'ultima revisione, sentito il parere della Commissione degli
esperti prevista dall'articolo 10, comma 7, della stessa legge
146/1998.
Viene stabilito inoltre che nella fase di revisione degli studi
si debba tener conto dei dati e statistiche ufficiali, quali quelli
della contabilità nazionale e "... di valori di coerenza,
risultanti da specifici indicatori, rispetto a comportamenti considerati
normali per il relativo settore economico...".
Fino alla realizzazione dei nuovi studi così revisionati,
a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2006,
si terrà conto "... di specifici indici di normalità
economica ... idonei alla individuazione di ricavi compensi e
corrispettivi fondatamente attribuibili al contribuente in relazione
alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica
attività svolta".
Limiti di ricavi
e compensi
Il comma 16 dell'articolo unico della Finanziaria modifica il
comma 4 dell'articolo 10 della legge 146/1998, prevedendo l'esclusione
dagli studi per i contribuenti che dichiarino ricavi di cui all'articolo
85, comma 1, del Tuir (esclusi quelli di cui alle lettere c),
d), ed e), o compensi di cui all'articolo 54, comma 1, del Tuir,
per un ammontare superiore al limite stabilito per ciascuno studio
nel relativo decreto di approvazione del ministro dell'Economia
e delle Finanze, e comunque superiore a 7,5 milioni di euro.
La precedente disposizione escludeva dagli studi gli esercenti
attività d'impresa o di lavoro autonomo con ricavi o compensi
superiori a 5.164.569 euro (pari a 10 miliardi di lire).
Nuovi ambiti
di applicazione degli studi
Nella nuova stesura del comma 4 suddetto si prevede la non applicazione
degli studi nei confronti dei contribuenti che abbiano iniziato
o cessato l'attività nel corso del periodo d'imposta, tranne
"...in caso di cessazione e inizio dell'attività,
da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione,
nonché quando l'attività costituisce mera prosecuzione
di attività svolte da altri soggetti ...".
Si tratta di una novità assoluta, in quanto fino a oggi
l'inizio o la cessazione di attività in corso d'anno costituiva
comunque causa di esclusione dagli studi. Allo stesso modo, si
determinava l'esclusione dagli studi nel caso di prosecuzione
dell'attività da parte di un soggetto diverso dal precedente
(conferimento di impresa individuale in società, donazione
di azienda da padre a figlio, cessione di azienda o altra operazione
straordinaria quale trasformazione, fusione, scissione, eccetera)
nell'arco dello stesso periodo d'imposta (circolare n. 148/1999);
con le nuove disposizioni occorrerà verificare in ogni
singolo caso se trattasi o meno di mera prosecuzione dell'attività
svolta dal soggetto cedente: nel caso sia rilevabile la "mera
prosecuzione dell'attività", torneranno applicabili
gli studi di settore.
E' da notare che la suddetta disposizione, a differenza delle
altre citate, ha efficacia a partire dal periodo d'imposta in
corso al 31 dicembre 2006.
Viene prevista, inoltre, l'applicazione degli studi di settore
anche nei confronti dei contribuenti con un periodo d'imposta
inferiore o superiore a dodici mesi.
Infine, per i soggetti di cui all'articolo
73, comma 1, lettera a), del Tuir (Spa, Sapa, Srl, cooperative,
eccetera), viene prevista la definizione di appositi indicatori
di coerenza, approvati con provvedimento del direttore dell'Agenzia
delle entrate, per l'individuazione dei requisiti minimi di continuità
dell'attività in riferimento al primo anno di attività,
sulla base dei quali, in caso di incoerenza, potrà essere
svolta una specifica attività di controllo da parte degli
uffici finanziari.
Nuovi indici
di coerenza per gli esclusi
Novità in vista anche per i titolari di reddito d'impresa
o di lavoro autonomo per i quali non risultino applicabili gli
studi di settore. Il comma 19, infatti, prescrive l'individuazione
di "... specifici indicatori di normalità economica,
idonei a rilevare la presenza di ricavi o compensi non dichiarati
ovvero di rapporti di lavoro irregolare".
Con analoga finalità, viene prevista la possibilità
di richiedere comunque la compilazione del modello degli studi,
e la presentazione dello stesso in allegato a Unico, ai contribuenti
esclusi dall'applicazione degli studi, che si trovino in una delle
seguenti condizioni: cessazione dell'attività, liquidazione
ordinaria, periodo di non normale svolgimento dell'attività.
Inasprimento
delle sanzioni
Con le nuove disposizioni di legge, vengono anche inasprite le
sanzioni per l'omessa o infedele compilazione dei dati richiesti
nei modelli degli studi.
Sono, infatti, innalzate le sanzioni già previste dai decreti
471/1997 e 446/1997, ai fini delle imposte sui redditi, dell'Iva
e dell'Irap, in caso di infedele dichiarazione.
In particolare, per le sanzioni previste per questo tipo di violazione
- da un minimo del 100 per cento a un massimo del 200 per cento
dell'imposta - è disposta la maggiorazione di un ulteriore
10 per cento nelle ipotesi di omessa o infedele indicazione dei
dati rilevanti ai fini degli studi di settore, nonché nel
caso di indicazione, da parte del contribuente, di cause di esclusione
o di inapplicabilità non sussistenti.
La maggiorazione non opera se, a seguito della corretta applicazione
degli studi di settore, ai fini delle imposte sui redditi e dell'Irap,
il maggior reddito accertato non è superiore al 10 per
cento di quello dichiarato, e, ai fini Iva, la maggior imposta
accertata o la minore imposta detraibile o rimborsabile non è
superiore al 10 per cento di quella dichiarata.
