La pianificazione fiscale concordata

Cenni preliminari, il nuovo istituto, il procedimento. Archiviata la versione sperimentale del concordato preventivo biennale(1), la legge 30 dicembre 2004, n. 311 (Finanziaria 2005)(2), introduce nel nostro ordinamento tributario il nuovo istituto della pianificazione fiscale concordata ("Pfc"), proseguendo nel percorso di attuazione dei principi e criteri direttivi della legge delega 7 aprile 2003, n. 80(3).
Al riguardo è il caso di sottolineare subito l'intima connessione dell'istituto in esame con gli studi di settore, anch'essi oggetto di significativi interventi volti a renderne più efficace l'azione. La modernizzazione del nostro sistema fiscale, caratterizzato da un contesto produttivo estremamente parcellizzato, passa infatti attraverso la piena operatività degli studi di settore, cui sono affiancabili istituti (come la "Pfc") che consentono di predeterminare imponibili tendenzialmente crescenti, determinando al contempo l'erosione delle aree di conflittualità tra contribuenti e Amministrazione finanziaria.
Diversamente dal concordato preventivo biennale, la cui applicazione era prevista per una platea generale e indifferenziata di soggetti, la pianificazione fiscale concordata prevede una proposta individuale, riconducibile a modalità e criteri specificamente previsti in relazione a determinate categorie di contribuenti, e in linea generale, maggiori possibilità di contrattazione con l'Amministrazione finanziaria. A tal fine, il comma 398(4) della legge finanziaria prevede che con decreti del ministro dell'Economia e delle Finanze, di natura non regolamentare, sono individuate le singole categorie di contribuenti nei cui riguardi progressivamente, nel corso del triennio, decorre l'applicazione della pianificazione fiscale concordata e sono approvate una o più note metodologiche per la formulazione della proposta individuale di pianificazione fiscale.

Il nuovo istituto
La pianificazione fiscale concordata trova applicazione a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 2005; il triennio "2005-2007" costituisce quindi il primo banco di prova del nuovo istituto per le specifiche categorie di contribuenti che saranno individuate con decreto del ministro dell'Economia e delle Finanze, rimanendo ferma, per le altre categorie di contribuenti, l'applicazione progressiva nel corso del triennio (comma 398). Possono accedervi i titolari di reddito d'impresa e gli esercenti arti e professioni cui si applicano gli studi di settore per il periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 2003 (soggetti di non rilevanti dimensioni, che dichiarano cioè un volume di ricavi o compensi non superiori a 5.164.569,00 euro), ma sono previsti specifici fattori inibitori, di natura prevalentemente tecnica. Oltre ai contribuenti soggetti all'imposta sul reddito delle persone fisiche sono quindi interessati anche i soggetti Ires. Il meccanismo operativo è semplice poiché implica la "stipula" di una sorta di contratto tra l'Amministrazione finanziaria e il contribuente: quest'ultimo può impegnarsi preventivamente a dichiarare, per un triennio, determinati valori della base imponibile caratteristica dell'attività svolta, esclusi gli eventuali componenti positivi o negativi di reddito di carattere straordinario, a fronte della riduzione dell'imposizione fiscale e contributiva per gli importi eccedenti la base imponibile pianificata; inoltre, l'Amministrazione finanziaria "offre" al contribuente concordatario anche la limitazione dei propri poteri di accertamento, sia con riferimento all'ambito delle imposte sui redditi che ai fini Iva. Con riferimento a quest'ultimo settore, il contribuente è peraltro obbligato ad assolvere a tutti gli obblighi formali e sostanziali previsti dalle disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto e sugli eventuali maggiori ricavi o compensi da dichiarare rispetto a quelli risultanti dalle scritture contabili si applica l'aliquota media risultante dal rapporto tra l'imposta relativa alle operazioni imponibili, diminuita di quella relativa alle cessioni di beni ammortizzabili, e il volume d'affari dichiarato (comma 394).
Non è prevista, a differenza del concordato preventivo biennale, la sospensione dell'obbligo tributario dell'emissione dello scontrino e della ricevuta fiscale.

Il procedimento
L'impulso all'accordo parte dall'Amministrazione finanziaria: nella fase iniziale dell'iter procedurale il contribuente ha un ruolo passivo (ricezione della proposta), e si consideri anche che per il triennio "2005-2007" la decorrenza del nuovo istituto non dovrebbe interessare tutte le categorie di contribuenti. La proposta individuale di pianificazione fiscale è formulata al contribuente sulla base di elaborazioni operate dall'Anagrafe tributaria, tenendo conto delle risultanze dell'applicazione degli studi di settore, dei dati sull'andamento dell'economia nazionale per distinti settori economici di attività, della coerenza dei componenti negativi di reddito nonché di ogni altra informazione disponibile riferibile al contribuente (comma 389).

Una volta ricevuta la proposta, il contribuente valuterà le previsioni operate dall'Amministrazione per il triennio di riferimento in relazione alla propria base imponibile caratteristica; entro sessanta giorni (dal ricevimento della proposta) potrà comunicare all'Amministrazione la propria adesione. Le modalità di invio delle proposte(5) da parte dell'Amministrazione finanziaria nonché quelle di adesione da parte del contribuente saranno definite con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate.
In alternativa, il contribuente può definire la proposta in contraddittorio con il competente ufficio dell'Agenzia delle Entrate, ma a tal fine risulta obbligato a dimostrare l'evidente infondatezza della stessa, documentando l'esistenza di:

significative variazioni degli elementi strutturali nell'esercizio dell'attività rispetto a quelli presi a base per la formulazione della proposta
dati ed elementi presi a base per la formulazione della proposta divergenti sensibilmente, all'atto dell'adesione.
E' chiaro che la definizione in contraddittorio può comportare una rideterminazione degli importi pianificati in senso favorevole per il contribuente.
Il contribuente può essere assistito nella fase del contraddittorio dai seguenti intermediari:

soggetti incaricati di cui al comma 3, articolo 3, Dpr 322/1998 (professionisti, associazioni di categoria, Caf, altri soggetti)
una società del gruppo (presumibilmente, il legale rappresentante) di cui al comma 2-bis, articolo 3, Dpr 322/1998.
A tali fini, il comma 391 prevede la possibilità di asseverazione della sussistenza delle circostanze precedentemente definite (lettere a e b) da parte dei soggetti abilitati sulla base delle disposizioni vigenti.

NOTE:
1 Articolo 33 del decreto legge 30 settembre 2003, n. 269, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, e modificato dalla legge 24 dicembre 2003, n. 350.

2 In Gazzetta Ufficiale n. 306 del 31 dicembre 2004.

3 L'articolo 3, comma 1, lettera e), punto 3), della legge delega al riguardo prevede l'"introduzione del concordato triennale preventivo per l'imposizione del reddito di impresa e di lavoro autonomo, anche in funzione del potenziamento degli studi di settore".

4 Articolo 1, di seguito si omette.

5 Il comma 398 prevede che l'invio della proposta può essere effettuato direttamente al contribuente o per il tramite degli intermediari di cui all'articolo 3, commi 2-bis e 3 del regolamento di cui al Dpr 22 luglio 1998, n. 322.

Decorrenza successiva, soggetti esclusi, "Pfc" e studi di settore

La pianificazione fiscale concordata si sviluppa lungo un arco temporale triennale, a partire dal triennio "2005-2007", ma è prevista un'applicazione scaglionata per singole categorie di contribuenti da individuare con decreti del ministro dell'Economia e delle Finanze, che avrà cura di approvare anche una o più note metodologiche per la formulazione della proposta. I dati di riferimento sono costituiti dal consuntivo degli anni pregressi, elaborato sulla base dei fattori determinanti (risultanze dell'applicazione degli studi di settore, andamento dell'economia nazionale per distinti settori economici di attività, coerenza dei componenti negativi di reddito, ogni altra informazione disponibile riferibile al contribuente) l'evoluzione del reddito imponibile caratteristico oggetto di pianificazione. Sulla base delle cause di esclusione (il cui meccanismo applicativo presenta analogie con quello utilizzato in relazione al concordato biennale), è presumibile che come base per il calcolo della proposta rileveranno i periodi d'imposta in corso al 1° gennaio 2002 e al 1° gennaio 2003.

Decorrenza successiva
Dato che per alcune categorie di contribuenti il nuovo istituto opera a decorrere da periodi d'imposta diversi da quello in corso al 1° gennaio 2005, ne deriva uno slittamento delle annualità di riferimento assunte a base della pianificazione. Se, ad esempio, per una specifica categoria di contribuenti i citati decreti conferiranno l'operatività solo a decorrere dal 1° gennaio 2006, il triennio oggetto di pianificazione corrisponderà al "2006-2008" e conseguentemente slitteranno di un anno i connessi periodi d'imposta di riferimento evidenziati al comma 388(1) della legge 30 dicembre 2004, n. 311. In tal caso, ne dovrebbe conseguire che anche l'assunto previsto al comma 387 della legge finanziaria (soggetti cui si applicano gli studi di settore per il periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 2003) andrebbe interpretato in questo senso.

Soggetti esclusi
Rimangono ferme le esigenze di omogeneità e semplificazione già emerse con riferimento al concordato preventivo biennale, sia rispetto all'attività esercitata (omogeneità tra le annualità interessate dalla pianificazione ed i periodi d'imposta di riferimento) che dal punto di vista soggettivo, al fine di ottenere confronti che non perdano di significato.
Al riguardo il citato comma 388 prevede specifiche cause che impediscono l'accesso alla pianificazione ai titolari di reddito d'impresa e agli esercenti arti e professioni. E' precluso l'accesso al nuovo istituto ai soggetti:

con riferimento ai quali sussistano cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore per il periodo di imposta in corso al 1° gennaio 2003
che svolgono dal 1° gennaio 2004 una attività diversa da quella esercitata nel biennio 2002 e 2003
che non erano in attività in almeno uno dei periodi di imposta in corso al 1° gennaio 2002, al 1° gennaio 2003 ovvero al 1° gennaio 2004
che hanno omesso di dichiarare il reddito derivante dall'attività svolta per almeno uno dei periodi d'imposta in corso al 1° gennaio 2002 e al 1° gennaio 2003 (in tal caso sembrerebbero mancare i dati di riferimento per la determinazione degli importi pianificati)
che hanno omesso di presentare la dichiarazione ai fini dell'imposta sul valore aggiunto per uno dei periodi d'imposta in corso al 1° gennaio 2002 ed al 1° gennaio 2003
che hanno omesso di comunicare i dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore per il periodo di imposta in corso al 1° gennaio 2003. A tal fine si ricorda che i soggetti che hanno aderito al concordato preventivo biennale conservavano l'obbligo di trasmettere i modelli all'Amministrazione finanziaria(2).
"Pfc" e studi di settore
Alla pianificazione fiscale concordata possono accedere i titolari di redditi d'impresa e gli esercenti arti o professioni cui si applicano gli studi di settore per il periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 2003. Come è noto, ai sensi del comma 4, articolo 10, della legge n. 146 del 1998, gli accertamenti basati sugli studi di settore non si applicano nei confronti dei contribuenti che hanno dichiarato ricavi di cui all'articolo 85, comma 1, del Tuir, esclusi quelli di cui alla lettera c), o compensi di cui all'articolo 54 del Tuir, di ammontare in ogni caso non superiore al limite di 5.164.569,00 Euro. La norma richiama esclusivamente il periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 2003 e va evidenziato che la circolare 4 febbraio 2004, n. 5/E, dell'Agenzia delle Entrate, in tema di concordato preventivo biennale, ha avuto modo di precisare che l'eventuale superamento di tale soglia nei periodi d'imposta oggetto del concordato preventivo biennale (2003 e 2004) non comportava il venire meno degli effetti dell'accordo.

In ogni caso, nella "Pfc" i punti di contatto con gli studi di settore sono molti e va rilevato che:

il comma 389 prevede che ai fini della proposta individuale di pianificazione l'Amministrazione finanziaria considera anche le risultanze degli studi di settore
il comma 390 dispone che rimane ferma la congruità dei ricavi o dei compensi alle risultanze degli studi di settore per ciascun periodo d'imposta oggetto della pianificazione (nonostante il perfezionamento dell'adesione alla "Pfc")
con riferimento al contribuente che ha aderito alla "Pfc", il comma 395 estende al mancato adeguamento alle risultanze degli studi di settore la disposizione che prevede l'emissione di un accertamento parziale in ragione del mancato rispetto del reddito o del volume d'affari oggetto di pianificazione, fatte salve le ipotesi di documentati accadimenti straordinari e imprevedibili.
In base a tali considerazioni, l'adesione alla "Pfc" sembrerebbe non esimere il contribuente dall'adeguarsi alle risultanze degli studi di settore, emergendo quindi una sensibile differenza rispetto al concordato preventivo biennale; per tale istituto, l'Agenzia delle Entrate aveva escluso sic et simpliciter l'accertamento sulla base degli studi di settore, poiché quest'ultimo rientra tra gli accertamenti di tipo analitico-induttivo(3). Con riferimento alla "Pfc", il legislatore ha invece stabilito che rimane ferma la congruità dei ricavi o dei compensi alle risultanze degli studi di settore (comma 390) e che in caso di scostamento da tali valori l'Agenzia delle Entrate procede ad accertamento parziale.
Nella pianificazione concordata infatti il legame con gli studi di settore matura embrionalmente, nel senso che gli imponibili pianificati tengono già nel debito conto le risultanze degli studi di settore (comma 389). Allo stesso tempo è altrettanto vero che un allineamento in termini di reddito imponibile non necessariamente trova corrispondenza con riferimento al volume dei ricavi o compensi dichiarati. Per cui sembrerebbe emergere, anche nella "Pfc", l'esistenza di due distinti parametri da rispettare: da un lato il reddito imponibile e dall'altro i ricavi o compensi dichiarati.

D'altro canto, il concordato preventivo biennale era strutturato proprio in tale modo (adeguamento del reddito e dei ricavi o compensi) e il comma 395 evidenzia specificamente che la proposta individuale dell'Amministrazione finanziaria contiene indicazioni circa "il volume d'affari corrispondente ai ricavi o compensi caratteristici" a base della proposta.
Se tale interpretazione verrà confermata, ne deriverebbe anche l'inapplicabilità del nuovo istituto a quei soggetti che, pur rispettando i limiti per l'applicazione degli studi di settore nel periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 2003 (triennio "2005-2007") eccedono tali limiti in una delle annualità oggetto di pianificazione.

NOTE:
1 Articolo 1, di seguito si omette.

2 La circolare 4 febbraio 2004, n. 5/E dell'Agenzia delle Entrate ha infatti evidenziato che, pur non risultando applicabile l'accertamento sulla base degli studi di settore, l'Amministrazione finanziaria necessita comunque di disporre di una banca dati completa per la manutenzione e il potenziamento degli studi di settore.

3 Ved. circolare 4 febbraio 2004, n. 5/E.

Benefici fiscali e contributivi, il meccanismo impositivo, soggetti Ires, dichiarazione dei redditi

Benefici fiscali e contributivi
L'adesione alla "Pfc" comporta la riduzione dell'imposizione fiscale e contributiva per gli importi eccedenti la base imponibile pianificata. Tale sistema "premiale", insieme alle limitazioni ai poteri dell'Amministrazione finanziaria(1), induce a dichiarare nel corso degli anni un reddito imponibile ritenuto rispondente alla realtà produttiva e alle specifiche caratteristiche della singola attività/categoria di appartenenza del contribuente, nell'ottica di un generale miglioramento dei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuenti e di una ottimizzazione della pianificazione impositiva.
Il comma 393 della legge finanziaria(2) dispone che per i periodi d'imposta oggetto di pianificazione, relativamente al reddito caratteristico d'impresa o di arti o professioni le aliquote applicabili al reddito complessivo ai fini dell'imposta sul reddito, nonché quella applicabile ai fini dell'imposta sul reddito delle società, sono ridotte di 4 punti percentuali, per la parte di reddito dichiarato che eccede quello pianificato. Per i soggetti all'imposta sul reddito è esclusa da tale previsione l'aliquota del 23 per cento, che pertanto rimane ferma in ogni caso.
Con riferimento ai medesimi periodi d'imposta, sul fronte contributivo è invece esclusa l'applicazione dei contributi previdenziali per la parte di reddito che eccede quello pianificato, fermo restando il minimale reddituale, che risulta in ogni caso dovuto, e le prerogative delle Casse autonome (professionisti); inoltre il contribuente ha comunque la facoltà di effettuare i versamenti su base volontaria.

Il meccanismo impositivo
In buona sostanza, il contribuente risulta innanzi tutto obbligato a individuare la base imponibile caratteristica dell'attività svolta, escludendo gli eventuali componenti positivi o negativi di reddito di carattere straordinario (comma 390). In linea generale, tale valore è riconducibile al reddito operativo, frutto della differenza tra il valore e i costi della produzione, rimanendo quindi fuori anche i proventi e gli oneri finanziari, oltreché quelli di natura straordinaria. Il contribuente dovrà provvedere a memorizzare(3) l'incremento del reddito imponibile caratteristico d'impresa o di arti e professioni al fine di determinare la quota di reddito cui risulta applicabile la riduzione dell'aliquota (e quindi dell'imposta). Si analizzi il seguente esempio:

Esempio
Nel corso del periodo d'imposta 2005 un imprenditore riceve la proposta individuale di "Pfc" da parte dell'Agenzia delle Entrate e decide di aderire (entro 60 giorni, secondo modalità che saranno definite con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate), pianificando preventivamente la propria base imponibile caratteristica in relazione al triennio "2005-2007"; per l'anno 2005 il reddito concordato con l'Amministrazione finanziaria ammonta a 30.000 Euro. Si ipotizzi altresì che il reddito d'impresa effettivamente dichiarato nella dichiarazione dei redditi modello Unico 2006 ammonti nel complesso a 50.000 euro e che, una volta depurato dalle componenti reddituali non riferibili alla gestione caratteristica dell'impresa, si ottenga un importo di 40.000 euro. Trascuriamo, per esigenze di semplificazione, le problematiche connesse all'applicazione delle deduzioni spettanti al contribuente(4). Applicando le nuove aliquote previste dalla legge finanziaria per il periodo d'imposta 2005, il reddito complessivo del contribuente (pari a 50.000 euro) sarà tassato nel seguente modo:

fino a 26.000 Euro, si applicherà l'aliquota del 23 per cento, sulla quale non è possibile operare alcuna riduzione
da 26.000 Euro a 33.500 Euro, si applica l'aliquota del 29 per cento (e non del 33 per cento), frutto dell'adesione alla "Pfc"
da 33.500 Euro a 36.000 Euro, si applica l'aliquota del 35 per cento (e non del 39 per cento), frutto dell'adesione alla "Pfc"
oltre i 36.000 Euro, si applica l'aliquota ordinaria, pari al 39 per cento.
Nel complesso, il reddito imponibile assoggettabile a un'aliquota ridotta del 4 per cento è pari a 10.000 euro, differenza della base imponibile dell'attività caratteristica (40.000 euro) rispetto all'importo pianificato (30.000 euro); il risparmio d'imposta ammonta invece a 400 euro.
Molto più semplicemente, per facilitare il calcolo dell'imposta, si potrebbe invece partire dalla liquidazione operata ordinariamente, e cioè in assenza dell'adesione alla "Pfc" (nell'esempio, con un imposta pari a 14.890 euro) e poi sottrarre il 4 per cento dell'imponibile agevolato (400 euro), pervenendo all'imposta dovuta (14.490 Euro).
L'eventuale reddito d'impresa imponibile che residua dopo l'applicazione delle aliquote ridotte (nell'esempio, pari a 14.000 euro) sarà tassato applicando le ordinarie aliquote ed è da ritenere che tale impostazione valga anche per redditi di natura diversa da quelli prodotti nell'esercizio dell'impresa o dell'attività professionale(5).

Soggetti Ires
Per i soggetti Ires la riduzione dell'aliquota di 4 punti percentuali non dovrebbe comportare particolari complicazioni: a seguito dell'adesione si renderà applicabile l'aliquota del 29 per cento (anziché del 33 per cento) sulla quota parte di reddito dichiarato che eccede quello pianificato. Ad esempio, in caso di reddito pianificato pari a 30.000 euro e in presenza di un reddito dichiarato pari a 35.000 euro, l'importo di 5.000 euro sarà tassato applicando l'aliquota del 29 per cento mentre la parte residua (30.000 euro) sconterà l'aliquota ordinaria.

Dichiarazione dei redditi
Per la generalità dei contribuenti (soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare), il primo banco di prova del nuovo istituto sarà costituito dalla compilazione della dichiarazione dei redditi modello Unico 2006, fermo restando una "fetta" di contribuenti che potrebbe applicare già nel modello Unico 2005 la "Pfc". Si tratta dei soggetti con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare ("soggetti a cavallo"), per i quali si consideri il seguente esempio: per una Spa con esercizio del tipo 01/08/XX - 31/07/XX, il periodo d'imposta 01/08/2004-31/07/2005 realizza le condizioni previste dal comma 387 della legge 30 dicembre 2004, n. 311, poiché in corso al 1° gennaio 2005. Al contempo, in base alle disposizioni recate dall'articolo 1 del Dpr 22 luglio 1998, n. 322, tale soggetto risulta obbligato a dichiarare i redditi del periodo d'imposta 01/08/2004-31/07/2005 attraverso il modello Unico 2005 SC (poiché in corso al 31 dicembre 2004).

NOTE:
1 Trattasi dei poteri previsti dall'articolo 39 del Dpr 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e con riferimento all'ambito Iva, delle disposizioni di cui agli articoli 54, secondo comma, secondo periodo, e 55, secondo comma, numero 3), del Dpr 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni.

2 Articolo 1 (di seguito si omette) della legge 30 dicembre 2004, n. 311, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 306 del 31 dicembre 2004.

3 Con tutta probabilità nella dichiarazione dei redditi.

4 L'argomento è interessato in misura significativa dalla legge finanziaria 30 dicembre 2004, n. 311; si evidenzia altresì che, con riferimento al concordato preventivo biennale, l'impostazione fornita dall'Agenzia delle Entrate al problema delle deduzioni in presenza di una quota di reddito agevolato è quella di "abbattere" il reddito complessivo, determinando un minor reddito imponibile che sarà assoggettato a tassazione ordinaria per la parte eccedente il reddito agevolato (ad esempio, in presenza di un reddito complessivo di 140.000 euro, di cui 60.000 euro di imponibile agevolato e deduzioni per 4.000 euro, queste ultime andavano a intaccare prima la quota ordinaria di reddito e, solo ad esaurimento di quest'ultima, successivamente la quota agevolata da concordato preventivo - ved. circolare 4 febbraio 2004, n. 5/E, dell'Agenzia delle Entrate, nonché le istruzioni al modello Unico 2004 PF).

5 In attesa dei futuri chiarimenti ministeriali, non è condivisibile l'opinione secondo cui se si possiedono altri redditi, di qualsiasi natura (per esempio, di lavoro dipendente o fabbricati), l'intero ammontare riferibile a questi redditi avrà la natura di extrareddito e potrà beneficiare della riduzione d'imposta per la parte eccedente i 26.000 Euro. In tal senso Luigi Lovecchio, "Corsa ai quattro punti di bonus", ne Il sole 24 ore del 18 dicembre 2004. L'autore sostiene altresì che in presenza di un reddito complessivo pari ad Euro 30.000 di cui 20.000 corrispondono alla quota di reddito d'impresa concordato, mentre i restanti 10.000 sono imputabili a reddito di fabbricati, l'extrareddito sarà rappresentato da 10.000 Euro.
Il comma 393 della legge finanziaria 2005 al riguardo sembra lasciare poco spazio a interpretazioni di tale natura in quanto a fattor comune è evidenziato che "Per i periodi d'imposta oggetto di pianificazione, relativamente al reddito caratteristico d'impresa o di arti e professioni"... sono ridotte di 4 punti percentuali, per la parte di reddito dichiarato eccedente quello pianificato (lettera b). In tal senso depone del resto anche la ratio dell'istituto che accoglie favorevolmente l'emersione di nuovo imponibile riducendo la relativa imposizione.

Limitazione dei poteri di accertamento (imposte sui redditi, Iva),
mancato rispetto della pianificazione, disapplicazione dei benefici

Oltre alla riduzione dell'imposizione fiscale e ai benefici di natura contributiva, l'adesione alla proposta individuale di pianificazione fiscale concordata comporta la limitazione dei poteri di accertamento dell'Amministrazione finanziaria, sia con riferimento alle imposte sui redditi che ai fini dell'imposta sul valore aggiunto. Dato che la pianificazione riguarda il reddito caratteristico, d'impresa o di arti o professioni, ne dovrebbe derivare l'accertabilità degli eventuali componenti positivi o negativi di reddito di carattere straordinario(1).
Rimane impregiudicata l'ordinaria attività di controllo da parte dell'Amministrazione finanziaria, volta ad esempio a porre in essere accessi, ispezioni e verifiche o a richiedere dati e notizie relativi all'attività del contribuente.
A seguito dell'adesione, il contribuente è tenuto al rispetto degli importi concordati e in caso di mancata rispondenza dei valori dichiarati a quelli oggetto della "Pfc", l'Agenzia delle Entrate procede ad accertamento parziale in ragione del reddito pianificato; quest'ultima disposizione si applica anche in caso di mancato adeguamento alle risultanze degli studi di settore(2).
Sono inoltre previste specifiche cause che non rendono operativa la preclusione dei poteri di accertamento dell'Amministrazione finanziaria.

Imposte sui redditi
Con riferimento ai periodi d'imposta oggetto di pianificazione è prevista(3) la limitazione dei poteri dell'Amministrazione finanziaria, cui risultano precluse tutte le tipologie di accertamento basate sulle disposizioni dell'articolo 39 del Dpr 29 settembre 1973, n. 600. Ne deriva che, oltre agli accertamenti di tipo analitico, per effetto dell'adesione sono esclusi:

gli accertamenti di tipo analitico-induttivo(4), attivabili quando "l'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti"
gli accertamenti di tipo induttivo(5), in base al quale, al verificarsi di determinati presupposti, l'ufficio può derogare alle disposizioni del primo comma dell'articolo 39, Dpr 29 settembre 1973, n. 600, determinando il reddito d'impresa "sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti previsti alla lettera d) del precedente comma" (gravità, precisione e concordanza).
Imposta sul valore aggiunto
Il comma 394 della legge finanziaria 2005(6) prevede le seguenti limitazioni ai poteri di accertamento in materia di imposta sul valore aggiunto:

accertamenti di cui all'articolo 54, secondo comma, secondo periodo, del Dpr 26 ottobre 1972, n. 633, esperibili quando "le omissioni e le false o inesatte indicazioni possono essere indirettamente desunte da tali risultanze, dati e notizie a norma dell'art. 53(7) o anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti"
accertamenti di cui all'articolo 55, secondo comma, numero 3), del Dpr 26 ottobre 1972, n. 633, attivabili "quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni o annotazioni accertate ai sensi dell'art. 54, ovvero le irregolarità formali dei registri e delle altre scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione, sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibile la contabilità del contribuente".
Non sussistono al riguardo ulteriori limitazioni e rimangono applicabili, in particolare, sia gli accertamenti analitici(8) che quelli induttivi, riconducibili alla circostanza che il contribuente non abbia tenuto o abbia sottratto all'ispezione i registri e le altre scritture contabili obbligatorie ovvero non abbia emesso fatture per una parte rilevante delle operazioni(9).

Mancato rispetto della pianificazione
Nel triennio oggetto di pianificazione il contribuente è tenuto a rispettare gli impegni assunti con l'Amministrazione finanziaria, dichiarando una base imponibile caratteristica conforme (e cioè, non inferiore) a quella preventivamente concordata. In caso contrario, il contribuente risulta obbligato a comunicare nella dichiarazione dei redditi il mancato rispetto dei valori pianificati e l'Agenzia delle Entrate procede ad accertamento parziale (cui la legge finanziaria 2005 ha inteso attribuire maggiore impulso con riferimento alla "Pfc")(10) in ragione del reddito oggetto di pianificazione (comma 395). Sono fatte salve le ipotesi di documentati accadimenti straordinari e imprevedibili, nelle quali trova applicazione il procedimento di accertamento con adesione.
Con riferimento all'imposta sul valore aggiunto, rileva il mancato rispetto dei ricavi o compensi caratteristici a base della proposta.

Disapplicazione dei benefici
I benefici derivanti dall'adesione alla "Pfc" e, in particolare, la "protezione" rispetto ai poteri di accertamento, non operano al verificarsi delle seguenti circostanze:

il reddito dichiarato differisce da quanto effettivamente conseguito, ovvero non sono adempiuti gli obblighi di cui al comma 394, lettera a) (adempimenti Iva). Rimane ferma, anche in tale caso, l'inibizione dei poteri di cui all'articolo 39, secondo comma, lettera d), del Dpr 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 55, secondo comma, numero 3), del Dpr 26 ottobre 1972, n. 633
sono constatate condotte del contribuente che integrano le fattispecie di cui agli articoli da 2 a 5, 8, 10 e 11 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74. In tali casi, dovrebbe quindi risultare sufficiente la semplice constatazione di fattispecie penali per determinare la perdita dei benefici connessi all'adesione.

NOTE:
1 In tal senso, la ratio dell'istituto, volto a determinare preventivamente solo la base imponibile caratteristica dell'attività svolta escludendo gli eventuali componenti positivi e negativi di reddito di carattere straordinario (comma 390) e il dettato letterale del comma 393.

2 Ved. "La pianificazione fiscale concordata (2)".

3 Articolo 1 (di seguito si omette), comma 393, lettera a), legge 30 dicembre 2004, n. 311, pubblicata in Gazzetta Ufficiale n. 306 del 31 dicembre 2004.

4 Articolo 39, comma 1, lettera d), del Dpr 29 settembre 1973, n. 600.

5 Articolo 39, comma 2, lettere a), c), d) e d-bis) del Dpr 29 settembre 1973, n. 600.

6 Comma 394, lettera c), citata legge.

7 Su tale punto, l'Agenzia delle Entrate, con la circolare 4 febbraio 2004, n. 5/E (in tema di concordato preventivo biennale, che prevede le medesime limitazione ai poteri di accertamento ai fini Iva), ha evidenziato che "Per effetto della richiamata disposizione, non sono applicabili le presunzioni di cessione e di acquisto, contemplate prima, dall'articolo 53 del D.P.R. n. 633 del 1972 e ora, dal D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441 ("Regolamento recante norme per il riordino della disciplina delle presunzioni di cessione e di acquisto"). Ciò in quanto le originarie disposizioni di cui all'articolo 53 sono richiamate dal citato articolo 54, comma secondo, secondo periodo".

8 Articolo 54, secondo comma, primo periodo, e terzo comma del Dpr 26 ottobre 1972, n. 633.

9 Articolo 55, secondo comma, numeri 1) e 2) del citato Dpr 26 ottobre 1972, n. 633.

10 Ved. il comma 405, citata legge.

Antonio Mastroberti